Προϋπολογισμός – Περιεχόμενο και Λειτουργία

Ο προϋπολογισμός αποτελεί ένα βασικό εργαλείο της διοίκησης των επιχειρήσεων και οργανισμών. Στις περισσότερες επιχειρήσεις και οργανισμούς ο προϋπολογισμός αποτελεί την οικονομική κατάσταση στην οποία καταγράφονται όλα τα δικαιώματα  και οι υποχρεώσεις,  αλλά και οι εισροές και εκροές που θα έχει μια επιχείρηση / οργανισμός, σε ένα αλλά και για ένα, συγκεκριμένο διάστημα χρόνου.

Σε αυτό το κείμενο θα παρουσιαστούν τα στοιχεία που αποτελούν ένα πλήρες σύστημα προϋπολογισμού μιας επιχειρησιακής μονάδας ή οργανισμού που διαθέτει βιομηχανική παραγωγή.  Η αποτύπωση των περιεχομένων του προϋπολογιστικού συστήματος ακολουθεί την Χρηματοοικονομική και Λογιστική αντίληψη.

Με βάση την Ελληνική και τη διεθνή βιβλιογραφία, οι προϋπολογισμοί και τα προγράμματα που συντάσσονται και διαμορφώνουν τον συνολικό προϋπολογισμό καταγράφονται παρακάτω:

• Πρόγραμμα Πωλήσεων
• Προϋπολογισμός Πωλήσεων
• Προϋπολογισμός εξόδων πωλήσεων
• Πρόγραμμα Παραγωγής 
• Προϋπολογισμός παραγωγής
• Προϋπολογισμός  εξόδων παραγωγής
• Πρόγραμμα αγορών 
• Προϋπολογισμός κόστους αγοράς αποθεμάτων
• Προϋπολογισμός εξόδων λειτουργίας διοικήσεως
• Προϋπολογισμός  κόστους χρηματοοικονομικής λειτουργίας
• Προϋπολογισμός κόστους έρευνας και ανάπτυξης
• Προϋπολογισμός προγράμματος επενδύσεων
• Προϋπολογισμός ταμειακών εισροών – εκροών
• Προϋπολογιστική κατάσταση αποτελεσμάτων
• Προϋπολογιστική κατάσταση ισολογισμού
• Προϋπολογισμός κόστους παραγωγής προϊόντων

Προϋπολογισμός Πωλήσεων

Στις περισσότερες επιχειρήσεις ο τακτικός οικονομικός προγραμματισμός (προϋπολογισμός) ξεκινά με τον προϋπολογισμό πωλήσεων.  Έτσι οι επιχειρήσεις βασίζουν το σύνολο του προϋπολογισμού τους σε προβλέψεις πωλήσεων, καταγράφοντας και τους πιθανούς κινδύνους της αγοράς. Η διεθνή βιβλιογραφία καταγράφει αρκετές μεθόδους πρόβλεψης πωλήσεων. Οι κυριότερες μέθοδοι πρόβλεψης πωλήσεων (με ταξινόμηση - ανά προϊόν)είναι οι ακόλουθες:

·   Προβολή της  τάσεως των πωλήσεων (και άλλες στατιστικές μέθοδοι)

·       Ανάλυση πληροφοριών που προέρχονται από τους πωλητές

·       Γνώμες διευθυντικών στελεχών

·       Κλαδικές αναλύσεις

·       Πολλαπλή προσέγγιση

Ακολουθώντας μια από αυτές τις μεθόδους ή και άλλες που δεν παρουσιάζονται, καταρτίζεται το ποσοτικό πρόγραμμα πωλήσεων, το πρόγραμμα τιμολογιακής πολιτικής (ανά προϊόν, περιοχή, κ.α.), προϋπολογισμός εξόδων πωλήσεων (ή διαφορετικά εξόδων διάθεσης) και τέλος ο νομισματικός – αξιακός  προϋπολογισμός πωλήσεων. Στις περισσότερες επιχειρήσεις ο προϋπολογισμός πωλήσεων, με συνημμένες όλες τις απαραίτητες πληροφορίες (ποσοτικά προγράμματα, προγράμματα τιμολογιακής πολιτικής, κ.α.) προωθείται στα αρμόδια όργανα που έχουν την ευθύνη για την κατάρτιση του προϋπολογισμού ή στη διοίκηση της εταιρίας.

Βασικός υπο-προϋπολογισμός του προϋπολογισμού πωλήσεων είναι ο προϋπολογισμός εξόδων διάθεσης. Ακολουθώντας τους κανόνες  της Χρηματοοικονομικής στην  ταξινόμησης και παρουσίασης των οικονομικών μεγεθών μιας επιχείρησης θα δούμε ότι ο προϋπολογισμός πωλήσεων αποτελεί το λογαριασμό λογιστικής – Πωλήσεις, και κλείνει ως έσοδο της επιχείρησης. Ο προϋπολογισμός δαπανών ή εξόδων διάθεσης, σύμφωνα με τις επιταγές της λογιστικής,  παρουσιάζεται ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Αυτό τον τρόπο παρουσίασης ακολουθούν και οι προϋπολογισμοί που στόχο έχουν την παρουσίαση της οικονομικής εξέλιξης της επιχείρησης ή του οργανισμού.

Στους προϋπολογισμούς εξόδων διάθεσης περιλαμβάνονται έξοδα που στόχο έχουν να προωθήσουν τα προϊόντα της επιχείρησης όπως οι διαφημίσεις, προωθητικές ενέργειές αλλά και έξοδα μεταφοράς.

Κύριος σκοπός του προγράμματος πωλήσεων είναι :

• Να μειωθεί η αβεβαιότητα σχετικά με τα μελλοντικά έσοδα της επιχείρησης
• Να ενσωματώσει τις κρίσεις και τις αποφάσεις της διοίκησης σε ένα πρόγραμμα
• Να παρέχει πληροφορίες για την ανάπτυξη των υπολοίπων προϋπολογισμών
• Να διευκολύνει τον έλεγχο της διοίκησης στο τομέα των πωλήσεων

Προϋπολογισμός παραγωγής

Κύριο συστατικό του προϋπολογισμού παραγωγής είναι το πρόγραμμα παραγωγής. Σε αυτό το πρόγραμμα  (ποσοτικό πρόγραμμα παραγωγής ετοίμων προϊόντων) βασίζονται τα προγράμματα άμεσων εργατικών , υλικών και γενικών βιομηχανικών εξόδων. Το πρόγραμμα παραγωγής δεν αποτελεί κομμάτι του οικονομικού προγραμματισμού, πάνω όμως σε αυτό βασίζεται όλο το υπόλοιπο οικονομικό πρόγραμμα της επιχείρησης. Στο ποσοτικό πρόγραμμα παραγωγής παρουσιάζεται η συνολική ετήσια παραγωγή κατά  είδος και ποσότητα Το πρόγραμμα αυτό  αναλύεται σε διαστήματα μικρότερα του έτους, συνήθως  μηνιαία . Συστατικά στοιχεία του προγράμματος αυτού είναι :

·       Οι προβλεπόμενες πωλήσεις .

·       Το απόθεμα ασφαλείας ή το ελάχιστο απόθεμα .

·       Το απόθεμα αρχής .

Ο κυριότερος  παράγοντας για την σύνταξη του ποσοτικού προγράμματος παραγωγής είναι η συμπεριφορά των πωλήσεων. Σε μεγάλες βιομηχανικές μονάδες ο ποσοτικός προγραμματισμός παραγωγής αποτυπώνεται με τα M.R.P

Ο προϋπολογισμός παραγωγής, εκτός από το ποσοτικό πρόγραμμα παραγωγής περιλαμβάνει και τους προϋπολογισμούς Άμεσων Εργατικών, Υλικών και Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων Παραγωγής. Αρκετές επιχειρήσεις δεν χρησιμοποιούν τόσο αναλυτικές διαδικασίες στη σύνταξη του προϋπολογισμού, κυρίως λόγω της πολυπλοκότητας που εμπεριέχουν. Μεγάλες όμως βιομηχανικές μονάδες στην Ελλάδα και στο εξωτερικό χρησιμοποιούν αυτή την διάρθρωση στους προϋπολογισμούς παραγωγής. Αρκετές από αυτές διευκολύνονται από συστήματα πρότυπης κοστολόγησης για την δημιουργία αναλυτικών προϋπολογισμών παραγωγής.

Προϋπολογισμός Άμεσων Εργατικών. Ο προϋπολογισμός αυτός αποτελεί μέρος του προϋπολογισμού δαπανών παραγωγής. Στην παρούσα εργασία εξετάζεται σαν ξεχωριστό κομμάτι γιατί το εργατικό δυναμικό της κάθε επιχείρησης αποτελεί σημαντικό μέρος τόσο του κόστους παραγωγής όσο και των ταμειακών εκροών.  Στον προϋπολογισμό των αμέσων εργατικών εμφανίζονται οι ανάγκες που έχει η επιχείρηση τόσο σε αριθμό ατόμων όσο και σε χρηματικές μονάδες. Σε αυτόν τον προϋπολογισμό μπορούμε να δούμε το κόστος της άμεσης εργασίας που χρειάζεται  το κάθε προϊόν. Μεταφέροντας τις παραγόμενες ποσότητες από το ποσοτικό πρόγραμμα  παραγωγής  στο πρόγραμμα άμεσων εργατικών μπορούμε να υπολογίσουμε τον απαραίτητο αριθμό εργαζομένων για την αποτελεσματική αντιμετώπιση των παραγωγικών αναγκών της οικονομικής μονάδας. Με αυτόν τον τρόπο η επιχείρηση κάνει οικονομία τόσο σε πόρους παραγωγικούς αλλά πολύ περισσότερο σε ανθρώπινο δυναμικό . Έτσι η επιχείρηση αποφεύγει προβλήματα υπερωριακής απασχόλησης  και υποαπασχόλησης , επιτυγχάνοντας καλύτερο συντονισμό των παραγωγικών της δραστηριοτήτων.

Προϋπολογισμός υλικών. Ο προϋπολογισμός υλικών αποτελεί μέρος του προϋπολογισμού δαπανών παραγωγής. Σε αυτόν εμφανίζονται στοιχεία όπως  οι ανάγκες σε πρώτες και βοηθητικές ύλες , η προβλεπόμενη τιμή αγοράς αυτών, η αξία, ο προβλεπόμενος χρόνος εισαγωγής του υλικού στις αποθήκες της επιχείρησης (αρχή αναγνώρισης εσόδου-εξόδου) και η προβλεπόμενη αποπληρωμή των προμηθευτών. Ο προϋπολογισμός υλικών βασίζεται πάνω στο ποσοτικό πρόγραμμα παραγωγής ή M.R.P. Η διαχείριση των υλικών και γενικότερα των αποθεμάτων προϋποθέτει χρήση λογικών ή μαθηματικών μοντέλων. Στον προϋπολογισμό αυτό συνήθως περιλαμβάνονται τα προγράμματα και οι προϋπολογισμοί, ανάλωσης  πρώτων και βοηθητικών υλών, και το πρόγραμμα και ο προϋπολογισμός αγορών.  Τα προγράμματα αναφέρονται στα ποσοτικά προγράμματα ανάλωσης και αγορών, ενώ οι προϋπολογισμοί στη νομισματική αποτύπωση αυτών των προγραμμάτων. Εάν θέλαμε να είμαστε ακριβής στην οικονομική αποτύπωση τότε οι οικονομικοί προϋπολογισμοί θα έπρεπε να αποτυπώνουν τα ακόλουθα :

• Προϋπολογισμό αγορών (υποχρέωση προς προμηθευτή)
• Προϋπολογισμό εκροών – πρόγραμμα πληρωμών προμηθευτών.
• Προϋπολογισμό φόρων και λοιπόν εξόδων αγορών.

Από την ανάλυση που γίνετε παραπάνω γίνεται κατανοητό ότι ο προϋπολογισμός μπορεί να γίνει τόσο αναλυτικός όσο το επιθυμεί η διοίκηση της επιχείρησης ή του οργανισμού.

Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα. Με τον όρο Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα, εννοούμε όλες τις παραγωγικές δαπάνες εκτός των πρώτων υλών και της άμεσης εργασίας. Τα Γ.Β.Ε. χωρίζονται σε δύο κατηγορίες :

• Ελέγξιμες δαπάνες . Είναι εκείνες που ουσιαστικά και άμεσα εξυπηρετούν την παραγωγή και την ευθύνη τους έχει κάθε τμήμα . Τέτοιες είναι : οι αμοιβές διοικητικού  και τεχνικού προσωπικού του τμήματος , οι δαπάνες συντήρησης κ.α.
• Μη ελέγξιμες  δαπάνες . Είναι εκείνες για τις οποίες ευθύνη φέρει η διοίκηση. Τέτοιες είναι : οι αποσβέσεις , οι δαπάνες σχεδιασμού παραγωγής κ.α.

Τα Γ.Β.Ε. χωρίζονταί σε τρεις κατηγορίες :

• Τα Σταθερά
• Τα Ανάμικτα (ημιμεταβλητά)
• Τα Μεταβλητά

Προϋπολογισμοί γενικών και διοικητικών εξόδων - εξόδων διοικητικής λειτουργίας.

Στα έξοδα αυτά περιλαμβάνονται τηλέφωνα  , ταχυδρομικά τέλη , μετακινήσεις εκτός έδρας , είδη γραφείου κλπ.. Η παραπάνω αναφορά περιλαμβάνει έξοδα που είτε σχετίζονται άμεσα με δαπάνες διοικητικής λειτουργίας ή δεν μπορούν να συσχετιστούν με δαπάνες παραγωγής (Γ.Β.Ε.) ή με έξοδα διάθεσης.

Προϋπολογισμός εξόδων Έρευνας και ανάπτυξης.  Ο προϋπολογισμός αυτός δεν εμφανίζετε στο σχέδιο ‘προϋπολογισμοί και σειρά κατάρτισης. Αποτελεί όμως βασικό προϋπολογισμό για όλες τις σύγχρονες επιχειρηματικές μονάδες. Σε αυτόν καταγράφονται τα κονδύλια της επιχείρησης που κατευθύνονται στην έρευνα ή την ανάπτυξη. Υπάρχει λοιπόν μεγάλη πιθανότητα ο προϋπολογισμός αυτός να αποτυπωθεί σε δύο διαφορετικούς προϋπολογισμούς. Τον προϋπολογισμό εξόδων έρευνας και αυτόν των δαπανών ανάπτυξης. Ο διαχωρισμός αυτός είναι σημαντικός, γιατί ακολουθώντας τις αρχές της Χρηματοοικονομικής παρουσίασης όπως αυτές αναλύονται στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Παρουσίασης (I.F.R.S.), τα έξοδα έρευνας ενημερώνουν άμεσα τα αποτελέσματα της επιχείρησης ενώ οι δαπάνες ανάπτυξης παρουσιάζονται στις ισολογιστικές καταστάσεις του προϋπολογισμού.

Προϋπολογισμός κεφαλαιουχικών δαπανών . Ο προϋπολογισμός κεφαλαιουχικών  δαπανών βοηθά την επιχείρηση :

• Στο σχεδιασμός και στην εξασφάλιση  της  μελλοντικής ανάπτυξης και κερδοφορίας της επιχείρησης .
• Στην αντικατάσταση του παραγωγικού εξοπλισμού που απαξιώνετε ή  γίνεται πολύ δαπανηρός .
• Στη μελλοντική μείωση του κόστους παραγωγής.

Ο προϋπολογισμός κεφαλαιουχικών δαπανών είναι χρήσιμος στην επιχείρηση γιατί δίνει τη δυνατότητα στη διοίκηση να προγραμματίζει την ποσότητα των παραγωγικών συντελεστών που πρέπει να επενδυθούν ώστε να καλύψει τις ανάγκες των καταναλωτών , να είναι ανταγωνιστική  και να διασφαλίσει την ανάπτυξη της . Με το πρόγραμμα αυτό ή επιχείρηση μειώνει τις πιθανότητες να :

·   Μην χρησιμοποιήσει  όλη την παραγωγική της δυναμικότητα.

·   Έχει μικρότερη παραγωγική δυναμικότητα από ότι πραγματικά χρειάζεται.

· Οι επενδύσεις σε κεφαλαιουχικό εξοπλισμό θα έχουν απόδοση μικρότερη από την αναμενόμενη .

Ο προϋπολογισμός αυτός περιλαμβάνει :  επενδύσεις σε κτίρια, μηχανολογικό εξοπλισμό μεταφορικά μέσα κλπ. Προτείνει δε  εναλλακτικές  λύσεις χρηματοδότησης (αγορά - leasing).

Το πρόγραμμα κεφαλαιουχικών δαπανών ξεπερνά πάντα το έτος. Στις ετήσιες καταστάσεις της επιχείρησης μεταφέρονται ποσά που αφορούν επενδύσεις  που έχουν λάβει έγκριση από Γ.Σ. μετόχων ή από Δ.Σ. και αναμένεται να χρηματοδοτηθούν στην παρούσα χρήση.

Κάθε επιχείρηση πρέπει να δημιουργήσει ένα δικό της  στυλ σχετικά με τις κατηγορίες που θα περιλαμβάνει ένας προϋπολογισμός κεφαλαιουχικών δαπανών .

Κάθε πρόταση για επένδυση (που αποτελεί και μία γραμμή στο τελικό προϋπολογισμό) πρέπει να δίνει τη σαφή εικόνα για την επένδυση και να απάντα σε συγκεκριμένες ερωτήσεις  :

·       Περιγραφή της επένδυσης .

·       Λόγοι που την κάνουν απαραίτητη .

·       Κίνδυνοι και μειονεκτήματα που συνδέονται με την επένδυση .

·       Συνοπτική αναφορά στις δαπάνες και τα οφέλη.

·       Περίληψη χρηματοοικονομικών αναγκών (δάνεια - άλλος τρόπος χρηματοδότησης).

·       Ημερομηνίες έναρξης και λήξης επενδυτικού σχεδίου .

·    Τρόποι  με τους οποίους η επένδυση  εξυπηρετεί τους βραχυχρόνιους και μακροχρόνιους στόχους της .

Για να διασφαλιστεί η επιχείρηση από λάθη στελεχών  ή από κακές εκτιμήσεις, οι προτάσεις επενδύσεων πρέπει να ελέγχονται σχολαστικά, τονίζοντας την αναγκαιότητα και τη χρησιμότητα των προτεινόμενων επενδύσεων . Η αξιολόγηση αυτών γίνεται από ειδικό τμήμα αξιολόγησης επενδύσεων  και χρησιμοποιούνται τεχνικές όπως αυτή της εσωτερικής απόδοσης της επένδυσης ή της καθαρής παρούσας αξίας ή κ.α..

Προϋπολογισμός χρηματοοικονομικών μεγεθών. Οι  στόχοι που θέτει ο προϋπολογισμός χρηματοοικονομικών μεγεθών είναι :

1.   Εκτίμηση των βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων αναγκών σε κεφάλαια .

2.   Καθορισμός των πηγών και του ύψους των διαθεσίμων κεφαλαίων .

3.   Συντονισμός του οικονομικού προγράμματος με τα επιμέρους επιχειρησιακά σχέδια δράσης της επιχείρησης .

Το κομμάτι του προγράμματος χρηματοοικονομικών μεγεθών που ασχολείται με την διαχείριση των ρευστών διαθεσίμων της επιχείρησης μέσα στη χρήση ονομάζεται ταμειακό  πρόγραμμα. Με την κατάρτιση το ταμειακού προγράμματος εμφανίζονται, ανά περίοδο, τα ταμειακά πλεονάσματα ή ελλείμματα που θα  έχει η επιχείρηση. Ο εντοπισμός των ταμειακών  πλεονασμάτων ή ελλειμμάτων δίνει τη δυνατότητα στο Management της επιχείρησης να δράσει προληπτικά και όχι ανασταλτικά. Έχει για παράδειγμα,  τη δυνατότητα να τροποποιήσει την τιμολογιακή πολιτική της ή την πολιτική πληρωμών των προμηθευτών της. Βασικοί λοιπόν στόχοι του ταμειακού προγράμματος είναι:

·   Η παρουσίαση της ταμειακής κατάστασης της εταιρείας βάσει των υπολοίπων προγραμμάτων οικονομικής δραστηριότητας.

·    Η παρουσίαση πιθανών ελλειμμάτων ή πλεονασμάτων στη διάρκεια του χρονικού διαστήματος που παρακολουθούμε

·    Η ανάγκη για βραχυχρόνιο δανεισμό (περίπτωση ελλείμματος)

·    Η πιθανή χρήση κεφαλαίων για επενδύσεις (περίπτωση πλεονάσματος)

· Η καλύτερη οικονομική παρακολούθηση και εξυπηρέτηση αναγκών των επί μέρους προγραμμάτων της επιχείρησης.

·       Άλλες παράμετροι  που επηρεάζουν την κάθε μία εταιρεία ξεχωριστά

Κατάρτιση προϋπολογιστικού ισολογισμού. Για την κατάρτιση του  προϋπολογιστικού ισολογισμού χρησιμοποιούμε σχεδόν όλα τα προγράμματα που αναφέρθηκαν . Παρακάτω παρουσιάζεται περιληπτικά η πηγή πληροφόρησης για κάθε λογαριασμό του Ισολογισμού

·       Ταμείο - Προϋπολογισμός χρηματοοικονομικών μεγεθών

·  Λογαριασμοί εισπρακτέοι - Προϋπολογισμός πωλήσεων (πρόγραμμα τιμολογιακής πολιτικής)

· Αποθέματα - Προϋπολογισμός δαπανών παραγωγής (προϋπολογισμός αγορών και πρόγραμμα εξόφλησης προμηθευτών – πολιτική χρηματοοικονομικής διαχείρισης) 

· Προκαταβολές (ασφαλίστρων , ενοικίου κλπ) - Προϋπολογισμός γενικών και διοικητικών εξόδων

· Τεχνικές εγκαταστάσεις - μηχανολογικός εξοπλισμός - Προηγούμενο Ισολογισμό  προσαρμοσμένο από το προϋπολογισμό κεφαλαιουχικών δαπανών

·     Λογαριασμοί πληρωτέοι , Προϋπολογισμός χρηματοοικονομικών αναγκών

·     Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις, Προϋπολογισμός χρηματοοικονομικών αναγκών

·     Μετοχικό κεφάλαιο , Προϋπολογισμός  χρηματοοικονομικών αναγκών

·    Παρακρατηθέντα κέρδη για σχηματισμό αποθεματικών , Από τον προηγούμενο ισολογισμό σε σχέση με την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως και τις σχετικές νομοθετικές  διατάξεις.

Παραπάνω περιγράφεται περιληπτικά η χρηματοοικονομική παρουσίαση των μεγεθών του προϋπολογισμού. Ο συνολικός προϋπολογισμός (master budget) αποτελεί για την διοίκηση βασικό, καταστατικό έγγραφο για την λειτουργία της επιχείρησης. Με βάση αυτό η διοίκηση, οργανώνει, διαχειρίζεται, και ελέγχει την πορεία της επιχείρησης ή του οργανισμού.  Σημαντικά στοιχεία για την ανάπτυξη του προϋπολογιστικού συστήματος αποτελούν οι επιθυμίες της διοίκησης της επιχείρησης αλλά και το κόστος ανάπτυξης του. Κάθε επιχείρηση επιλέγει την έκταση του προϋπολογιστικού της συστήματος λαμβάνοντας υπόψη της δύο παράγοντες, τον όγκο και την ποιότητα των πληροφοριών (πληροφορίες) και το κόστος για την ανάπτυξη και διατήρηση ενός συστήματος προϋπολογισμού.

Καπανταϊδάκης Ιωάννης